Corte Costituzionale, sent., 28 maggio 2026, n. 89

• Massima

“È costituzionalmente illegittimo, per violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione, l’art. 17 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni), nel testo applicabile ratione temporis prima delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 139 del 2024, nella parte in cui, per la determinazione della base imponibile della rendita vitalizia, non prevede che ai fini del calcolo non possa essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento. La manifesta irragionevolezza del meccanismo di calcolo, che in presenza di tassi di interesse prossimi allo zero determina una base imponibile abnorme, contraria al principio di realtà e del tutto slegata dall’effettivo arricchimento del beneficiario, viola la capacità contributiva e impone un intervento additivo che mutua la soglia minima (c.d. “grandezza pre-data”) dalla successiva riforma legislativa. L’illegittimità si estende in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge n. 87 del 1953, alle norme analoghe previste per l’imposta di registro (art. 46 d.P.R. n. 131/1986), alle disposizioni transitorie che non sanavano il vizio per tutti i rapporti pendenti (art. 9, comma 4, d.lgs. n. 139/2024) e alle relative trasposizioni nei nuovi testi unici.

• Ricognizione

La sentenza in commento, emessa dalla Corte Costituzionale in data 28 maggio 2026, n. 89, risolve una questione di cruciale importanza nel sistema delle imposte indirette, dichiarando l’illegittimità del metodo di calcolo della base imponibile delle rendite vitalizie devolute mortis causa o costituite con atto tra vivi.

La vicenda da cui trae origine la questione di legittimità è emblematica del paradosso normativo. A seguito di una successione apertasi nel 2016, a una legataria di settantasette anni veniva attribuita una rendita vitalizia di 18.000 euro annui. L’Agenzia delle Entrate, in applicazione dell’art. 17, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 346/1990 (TUS), determinava la base imponibile moltiplicando l’annualità per il coefficiente previsto per l’anno 2016, pari a 150, in virtù di un saggio legale di interesse sceso allo 0,2%. Ne risultava una base imponibile di 2.700.000 euro e un’imposta di successione di 216.000 euro, pari a dodici annualità della rendita stessa. Come sottolineato dal giudice rimettente e ripreso dalla Consulta, tale calcolo presupponeva “una sopravvivenza di 150 anni di una donna di 77 anni”, un risultato palesemente irrazionale.

L’origine dell’effetto distorsivo risiede in un’asimmetria strutturale del sistema. Il coefficiente moltiplicativo, aggiornato annualmente in base al saggio legale, è inversamente proporzionale a quest’ultimo: al diminuire del tasso, il coefficiente aumenta esponenzialmente. Tale meccanismo, pur applicato anche alla valutazione dell’usufrutto vitalizio, in quel contesto non produceva effetti aberranti. Per l’usufrutto, infatti, l’annualità da moltiplicare si ottiene applicando il saggio legale (basso) al valore della piena proprietà, riducendo così la base su cui agisce il coefficiente (alto). Per la rendita vitalizia, viceversa, l’annualità è un dato fisso e noto in re ipsa, sul quale il coefficiente “esploso” si applica direttamente, generando una base imponibile abnorme e fittizia.

La Corte di cassazione, investita della questione, aveva sollevato il dubbio di legittimità costituzionale, escludendo la possibilità di percorrere vie alternative come la disapplicazione del decreto ministeriale o il ricorso all’equità sostitutiva, stante la natura di rinvio recettizio al prospetto e la rigidità attuariale della disciplina.

• La decisione

La Consulta accoglie le questioni per violazione congiunta degli artt. 3 (principio di ragionevolezza) e 53 (principio di capacità contributiva) della Costituzione. Il fulcro della decisione risiede in una densa ricostruzione del principio di capacità contributiva, definito non come una “scatola vuota”, ma come un presidio fondamentale che esige la tassazione di una forza economica effettiva e reale, non meramente virtuale.

Il meccanismo censurato, secondo la Corte, genera una situazione “come estrema”, addirittura “deteriore di quello ‘confiscatorio'”, poiché l’imposta può superare il valore stesso del legato, ed è priva “di una benché minima giustificazione razionale”. In tal modo, la norma sconfina nella “manifesta arbitrarietà”. La Corte afferma che il presupposto dell’imposta successoria è l’arricchimento effettivo del beneficiario; la disciplina in esame, invece, lo sostituisce con una grandezza fittizia, violando il “principio di realtà” che deve governare l’imposizione.

Con una metafora potente, la Corte evidenzia come la norma arrivi a “distruggere fiscalmente” un istituto, quello del legato di rendita vitalizia, che storicamente svolge anche una funzione sociale, quale strumento per manifestare solidarietà e gratitudine verso soggetti meritevoli (es. caregivers).

Di particolare interesse è la tecnica decisoria adottata. La Corte non si limita a un annullamento secco della norma, che avrebbe creato un vuoto normativo, ma opta per una sentenza additiva. Essa dichiara l’illegittimità della norma nella parte in cui non prevede un limite minimo al saggio di interesse da utilizzare per il calcolo, fissando tale soglia al 2,5 per cento.

Questo parametro non è una creazione del giudice costituzionale, ma viene mutuato da una riforma legislativa successiva, il d.lgs. n. 139 del 2024. Tale decreto, pur applicabile solo dal 1° gennaio 2025, aveva introdotto proprio un “pavimento” del 2,5% per il calcolo delle rendite. La Corte qualifica questa soglia come una “grandezza pre-data”, ovvero un punto di riferimento “già presente nell’ordinamento”, che lo stesso legislatore ha identificato come criterio di ragionevolezza. Si tratta di una applicazione della tecnica delle “rime obbligate”, in cui lo ius superveniens non viene applicato retroattivamente, ma funge da parametro per ricondurre a costituzionalità il sistema previgente per tutti i rapporti giuridici non ancora esauriti. La stessa relazione illustrativa al decreto del 2024, richiamata in sentenza, ammetteva che l’oscillazione del saggio poteva produrre “risultati non conformi al principio costituzionale di capacità contributiva”, fornendo una sorta di “autoconfessione” che rafforza la scelta della Corteò. 

La pronuncia si distingue per la sua ampia portata, ottenuta tramite l’istituto della declaratoria di illegittimità consequenziale (art. 27, legge n. 87/1953). La Corte estende la propria decisione a un intero fascio di disposizioni per sanare il sistema nella sua interezza:

1. Imposta di registro: Viene dichiarato incostituzionale anche l’art. 46 del d.P.R. n. 131/1986, che replicava il medesimo vizio per le rendite vitalizie soggette a imposta di registro.
2. Disciplina transitoria: Viene colpito l’art. 9, comma 4, del d.lgs. n. 139/2024. Tale norma, infatti, pur tentando di regolare il passato, si era limitata a intervenire sui casi con tassi uguali o inferiori allo 0,1%, lasciando irrisolte situazioni come quella del giudizio a quo (con tasso allo 0,2%). La Corte giudica “contraddittorio” che il criterio di ragionevolezza del 2,5%, individuato per il futuro, non venisse esteso a tutte le situazioni pendenti.
3. Nuovi Testi Unici: L’illegittimità si estende infine alle norme del nuovo Testo Unico dei tributi indiretti (d.lgs. n. 123/2025), che avevano trasfuso la disciplina transitoria viziata (art. 102, comma 4, e art. 50, comma 8).

In questo modo, la Corte non solo risolve il caso singolo, ma riallinea l’intero ordinamento, garantendo che per tutti i rapporti non esauriti il calcolo della base imponibile delle rendite vitalizie non possa fondarsi su un saggio d’interesse inferiore al 2,5%.

• Principi di Diritto Evincibili dalla Sentenza

1. Principio di capacità contributiva effettiva: La capacità contributiva, ai sensi dell’art. 53 Cost., deve essere effettiva e ancorata a un presupposto economico reale. È costituzionalmente illegittima una norma tributaria che, attraverso un meccanismo di calcolo automatico, determini una base imponibile manifestamente sproporzionata, fittizia e slegata dall’effettivo arricchimento del contribuente, producendo effetti arbitrari o “praticamente confiscatori”.
2. Limite della ragionevolezza nelle valutazioni attuariali: Sebbene la valutazione di una rendita vitalizia abbia natura prospettica e astratta, essa deve comunque rispettare il canone della ragionevolezza (art. 3 Cost.). Un criterio attuariale che, in determinate condizioni di mercato (come tassi di interesse prossimi allo zero), conduce a risultati palesemente incongrui e irrealistici (come la presunzione di sopravvivenze ultracentenarie) è incostituzionale per manifesta irragionevolezza.
3. Utilizzo dello ius superveniens come “grandezza pre-data” nelle sentenze additive: La Corte Costituzionale può porre rimedio all’illegittimità di una norma mediante una sentenza additiva che introduce un elemento normativo mancante (nella specie, una soglia minima di calcolo). Tale elemento può essere mutuato, quale “grandezza pre-data”, da una legge sopravvenuta (ius superveniens) che, pur non applicabile retroattivamente, esprime la valutazione di ragionevolezza compiuta dallo stesso legislatore, consentendo di ricondurre a costituzionalità i rapporti giuridici pendenti.
4. Effetto sistemico della declaratoria di incostituzionalità: La declaratoria di illegittimità costituzionale di una norma si estende in via consequenziale (art. 27, L. 87/1953) a tutte le altre disposizioni dell’ordinamento che riproducono il medesimo vizio, incluse norme analoghe in altri tributi, disposizioni transitorie contraddittorie e le loro trasposizioni in testi unici futuri, al fine di garantire la coerenza complessiva del sistema e la piena tutela dei principi costituzionali violati.