Cass. pen., Sez. Un., 16 ottobre 2026, n. 36525 (est. Liberati)

Ricognizione

Con ordinanza del 17.11.2025, la Sez. II rimetteva alle Sezioni Unite le seguenti questioni:

“se, in materia di cosiddetti Superbonus 110%, …, la creazione di un credito di imposta fittizio (in quanto basato su lavori mai eseguiti o eseguiti per un valore inferiore), documentato da fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti, è condotta sussumibile nella fattispecie di reato di cui all’art. 640-bis cod. pen. ovvero in quella di cui all’art. 316-ter cod. pen.;

se, nell’ipotesi in cui la condotta dovesse essere definita giuridicamente ai sensi dell’art. 640-bis cod. pen., la sola creazione del credito di imposta fittizio con la sua successiva cessione a terzi possa integrare il reato in forma consumata (indipendentemente dalla compensazione o materiale riscossione del credito da parte del cessionario) ovvero in forma tentata” (cfr. agg. giur. 8.12.2025).

L’art. 121, d.l. n. 34/2020 consente ai soggetti che sostengono spese relative a determinati interventi di efficientamento energetico o recupero del patrimonio edilizio di optare per una agevolazione fiscale, consistente in una detrazione del 110% dall’imposta lorda da essi dovuta o di uno sconto in fattura. In tale ipotesi, il beneficiario ottiene una diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della propria dichiarazione dei redditi, mediante una ripartizione della detrazione su più anni d’imposta.

I crediti d’imposta, in tal modo acquisiti dai terzi cessionari possono essere ulteriormente ceduti o utilizzati in compensazione con debiti nei confronti dell’erario.

Tale beneficio non consegue in maniera automatica alle dichiarazioni dell’interessato, dal momento che il committente non si limita a trasmettere all’Amministrazione una mera autocertificazione e le fatture relative ai lavori svolti, ma deve certificare, mediante il contestuale deposito di plurime asseverazioni di terzi professionisti qualificati, che le opere sono state effettivamente realizzate e sono conformi al progetto e ai requisiti tecnici imposti dalle disposizioni di legge.

Tanto è attestato dalla previsione di un sistema di controlli istituiti dall’art. 122 bis, d.l. n. 34/2020, nel tempo rafforzati, che consentono all’Agenzia delle Entrate di verificare immediatamente la sussistenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione; in particolare, può anche procedere al controllo delle fatture e delle ricevute comprovanti le spese sostenute e i relativi pagamenti, oltre che verificare il contenuto delle asseverazioni tecniche e, soprattutto, i visti di conformità redatti dai professionisti abilitati. Inoltre, chi ha usufruito del Superbonus può essere soggetto alle verifiche tecniche affidate all’ENEA.

Ne risulta un sistema articolato di verifiche documentali, fiscali e tecniche, che attingono anche i requisiti legali necessari per la concessione del beneficio.

Ad avviso delle Sezioni Unite, il delitto di cui all’art. 316 ter c.p. è configurabile solo in situazioni del tutto marginali, come quelle del mero silenzio antidoveroso (cui consegua in maniera automatica l’ottenimento di un beneficio) o di una condotta che non induca effettivamente in errore l’autore della disposizione patrimoniale. Si differenzia, quindi, dal reato di truffa aggravata, di cui all’art. 640 bis c.p., per la mancata inclusione, tra gli elementi costitutivi, della induzione in errore del soggetto erogatore, che invece connota la truffa (Cass. pen., n. 23163/2016).

Deve quindi aderirsi all’orientamento secondo cui è configurabile, nel caso esaminato, il reato di truffa aggravata; infatti, la complessità della procedura prevista per il conseguimento del beneficio e l’esistenza di un sistema di controlli, preventivi e successivi, inducono a ritenere che le condotte descritte non possano essere riportate al mero silenzio antidoveroso, o alla presentazione di una semplice autocertificazione, ma richiedano una falsa rappresentazione dei presupposti per l’erogazione del beneficio da parte dell’ente pubblico.

In particolare, la presentazione di fatture per operazioni inesistenti e di false attestazioni o asseverazioni realizza una rappresentazione artificiosa della realtà, simulando il possesso dei requisiti tecnici ed economici ai quali la legge subordina il beneficio.

L’idoneità ingannatoria non viene meno perché il procedimento è telematico e in larga parte automatizzato. L’automazione riguarda le modalità attraverso le quali l’Amministrazione acquisisce e tratta gli elementi sui quali fonda le proprie determinazioni. Non trasforma il procedimento in una mera presa d’atto.

Peraltro, la documentazione falsa è decettiva anche sotto un ulteriore profilo, poiché svia il sistema dei controlli. Risulta quindi integrato il reato di cui all’art. 640 bis c.p.

Il secondo quesito riguarda l’identificazione del momento in cui si realizzano l’ingiusto profitto dell’agente e il corrispondente danno patrimoniale per l’Amministrazione

Le Sezioni Unite osservano che, ai fini dell’integrazione della truffa contrattuale, non è sufficiente l’assunzione, per effetto degli artifici o raggiri, dell’obbligazione di dare un bene economico, ma occorrono l’effettivo conseguimento del bene da parte dell’agente e la definitiva perdita dello stesso da parte del soggetto raggirato (Cass. pen., Sez. Un., n. 18/2020).

Il danno deve essere concreto ed effettivo, ma non deve necessariamente consistere nella materiale fuoriuscita di una somma di denaro, poiché la nozione penalmente rilevante di patrimonio – inteso in senso dinamico-funzionale – comprende beni, diritti e utilità suscettibili di valutazione economica.

Le opzioni per lo sconto in fattura e per la cessione del credito presentano, per quanto qui interessa, struttura sostanzialmente unitaria: nel primo caso, il beneficiario utilizza la detrazione mediante un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo, anticipato dal fornitore, che recupera lo sconto come credito di imposta; nel secondo, il beneficiario cede direttamente a un terzo il credito d’imposta corrispondente alla detrazione.

Il momento consumativo del reato deve essere individuato alla luce degli effetti patrimoniali prodotti dal procedimento, nel senso che rilevante è il momento intermedio in cui la prima cessione si perfeziona attraverso l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario. Infatti, con tale accettazione il credito fittizio entra nella sfera patrimoniale del suo destinatario e diviene fiscalmente spendibile, realizzandosi l’ingiusto profitto, cui corrisponde un danno patrimoniale concreto ed effettivo dell’Amministrazione finanziaria, poiché alla utilità patrimoniale acquisita dall’agente o dal cessionario corrisponde una posta passiva (credito d’imposta) gravante sull’Amministrazione.

Il recupero eventualmente realizzato nei confronti del cessionario che abbia concorso dolosamente o colposamente nella violazione costituisce un post factum rispetto alla consumazione della truffa, i cui elementi costitutivi si sono già realizzati.

Del resto, l’art. 1264 c.c. collega l’efficacia della cessione del credito nei confronti del debitore ceduto alla sua accettazione o notificazione, nel caso di specie sostituita dalla comunicazione telematica e successiva accettazione attraverso la Piattaforma da parte del fornitore o del cessionario.

Alla luce di tali considerazioni, non può essere condiviso l’orientamento secondo cui il reato si perfeziona soltanto con la riscossione o la compensazione del credito.

Infatti, la compensazione costituisce una modalità di utilizzazione di una posizione patrimoniale già acquisita, tanto dal contribuente, in caso di utilizzo diretto, che dagli eventuali cessionari, in caso di sconto in fattura o di cessione.