Cassazione civile sez. trib., ord. 26/07/2026, n. 24037
Massima
“Il potere di autotutela tributaria, disciplinato dall’art. 2-quater del d.l. n. 564 del 1994 e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali sia sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto, anche per una maggiore pretesa, pure in pendenza del giudizio di impugnazione del primo. Non costituisce limite all’esercizio di tale potere la sentenza di primo grado che abbia annullato l’atto per difetto di motivazione, quando essa sia stata impugnata e l’annullamento in autotutela sia legittimamente intervenuto nel corso del giudizio di appello, sicché è legittimo il nuovo avviso di accertamento catastale emendato del vizio di motivazione”.
Ricognizione
I proprietari di un immobile adibito ad abitazione principale ne proponevano, mediante procedura DOCFA, il classamento nella categoria A/7. L’Agenzia delle entrate rettificava il classamento, attribuendo la categoria A/1 con una rendita superiore. Il giudice di primo grado annullava l’avviso per difetto di motivazione. Nel corso del giudizio di appello promosso dall’Agenzia, quest’ultima annullava l’atto in autotutela, e il giudice di secondo grado dichiarava cessata la materia del contendere. L’Agenzia emetteva quindi un nuovo avviso, emendato del vizio di motivazione. I giudici di merito ne affermavano l’illegittimità, ritenendo che la sentenza di primo grado relativa al primo avviso fosse divenuta definitiva e precludesse l’esercizio del potere di autotutela. La Sezione tributaria accoglie il ricorso dell’Agenzia e cassa con rinvio.
Il giudizio di legittimità
L’ordinanza torna sull’istituto dell’autotutela sostitutiva, che combina l’annullamento dell’atto impositivo viziato con la sua sostituzione mediante un nuovo atto, e si allinea alla ricostruzione offerta da Cass., Sez. Un., n. 30051 del 2024. La fattispecie presenta un tratto peculiare: la sostituzione è intervenuta dopo che il primo atto era stato annullato in primo grado per difetto di motivazione, e il nuovo atto è stato ritenuto illegittimo dai giudici di merito sul presupposto che tale annullamento fosse divenuto intangibile.
L’esame si articola su tre profili:
- il fondamento costituzionale e la natura del potere di autotutela sostitutiva,
- i limiti al suo esercizio, rappresentati dalla decadenza e dal giudicato, e la loro declinazione nella materia catastale,
- la coerenza della soluzione con i principi introdotti dalla riforma dello Statuto dei diritti del contribuente.
L’autotutela tributaria presenta una fisionomia peculiare rispetto all’annullamento d’ufficio disciplinato, per la generalità dei provvedimenti amministrativi, dall’art. 21-nonies della legge n. 241 del 1990. Mentre quest’ultimo presuppone una ponderazione discrezionale tra l’interesse pubblico al ripristino della legalità e gli interessi dei destinatari, e incontra il limite di un termine ragionevole, l’autotutela tributaria è preordinata alla realizzazione della giusta imposizione: l’Amministrazione deve pretendere il tributo dovuto, né più né meno di quanto la legge preveda. È in questa prospettiva che la Corte, sulla scorta delle Sezioni Unite, individua il fondamento del potere negli stessi principi costituzionali che reggono la potestà impositiva: il dovere di solidarietà (art. 2 Cost.), la riserva di legge (art. 23 Cost.), la capacità contributiva (art. 53 Cost.) e il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.).
Dalla comunanza del fondamento discende la qualificazione del potere. L’autotutela sostitutiva non costituisce un potere eccezionale, distinto dalla potestà impositiva, ma una modalità di riesercizio della medesima potestà, che trova giustificazione nel cosiddetto principio di perennità, o inesauribilità, del potere amministrativo (Cass. n. 7751 del 2019).
Il potere di accertamento non si consuma con l’emanazione dell’atto, ma può essere nuovamente esercitato, per correggere gli errori del primo, fino a quando non intervengano le cause che ne determinano l’estinzione. Ne discendono tre corollari, ormai acquisiti nella giurisprudenza di legittimità. Il potere può essere esercitato per vizi formali o sostanziali. Esso può condurre a una maggiore pretesa, sicché l’autotutela opera anche in malam partem. Infine, la sostituzione non richiede la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (Cass. n. 1284 del 2026). Quest’ultimo profilo distingue l’autotutela sostitutiva dall’accertamento integrativo o modificativo in aumento (art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972), che presuppone tale conoscenza sopravvenuta: l’accertamento integrativo si aggiunge a un atto che continua a esistere, mentre l’atto sostitutivo prende il posto di un atto che viene rimosso, e il riesercizio del potere riguarda, dunque, un rapporto non ancora definito da alcun atto efficace.
La fattispecie riguarda, peraltro, una delle ipotesi nelle quali la legittimità della sostituzione appare meno controvertibile. Il primo atto era stato annullato per difetto di motivazione, ossia per un vizio formale, e il nuovo atto ne ha riprodotto il contenuto sostanziale, emendandolo del vizio. Non si trattava, quindi, di rimediare a un errore di valutazione con una pretesa diversa, ma di rinnovare la medesima pretesa nella forma richiesta dalla legge.
Il secondo profilo concerne i limiti del potere. Le Sezioni Unite ne hanno individuati due, recepiti dall’ordinanza: il decorso del termine di decadenza previsto per l’accertamento del singolo tributo e la pronuncia di una sentenza passata in giudicato sull’atto. Il secondo limite costituiva il nodo della controversia. I giudici di merito avevano ritenuto che la sentenza di primo grado di annullamento del primo avviso fosse divenuta definitiva per effetto della declaratoria di cessazione della materia del contendere, e che tale definitività precludesse il riesercizio del potere. La Corte esclude la premessa: la sentenza era stata impugnata e l’annullamento in autotutela era legittimamente intervenuto nel corso del giudizio di appello, sicché nessun giudicato poteva dirsi formato. Il venir meno della controversia è, del resto, la conseguenza della scelta sostanziale dell’Amministrazione di rimuovere l’atto, che ha privato di oggetto il giudizio, e non può tradursi nella stabilizzazione di una pronuncia che la parte soccombente aveva tempestivamente contestato.
L’argomento prospettato dall’Agenzia consente, peraltro, una considerazione ulteriore, che la Corte non ha avuto necessità di sviluppare. Anche qualora il giudicato si fosse formato, esso avrebbe avuto ad oggetto l’accertamento del solo vizio di motivazione. Secondo un principio consolidato, la sentenza che annulla l’atto impositivo per vizi formali non contiene alcun accertamento sul rapporto tributario e non preclude, pertanto, la rinnovazione dell’atto emendato del vizio, purché entro il termine di decadenza. Il giudicato opera come limite al potere impositivo nella misura in cui abbia accertato l’inesistenza o la diversa consistenza della pretesa, non quando si sia limitato a rilevare un difetto della forma del suo esercizio. Nella specie, la sentenza di primo grado non aveva accertato che l’immobile dovesse essere classato in A/7 anziché in A/1, ma soltanto che l’atto di rettifica non esponeva adeguatamente le ragioni della diversa attribuzione. Il limite del giudicato, inteso nella sua corretta estensione oggettiva (art. 2909 c.c.), non era dunque idoneo, in alcun caso, a precludere l’emissione del nuovo atto.
Il primo limite, quello della decadenza, richiede invece un adattamento alla materia catastale. La formula delle Sezioni Unite si riferisce al termine di decadenza previsto per l’accertamento del singolo tributo, ma l’atto di classamento non accerta un tributo per un determinato periodo d’imposta: attribuisce all’unità immobiliare la categoria, la classe e la rendita, che costituiscono la base per la determinazione di una pluralità di tributi. Il termine di dodici mesi previsto dall’art. 1, comma 3, del d.m. n. 701 del 1994 per la rettifica della rendita proposta con la procedura DOCFA è, secondo un indirizzo consolidato, di natura ordinatoria, e la rendita proposta conserva tale qualità finché l’ufficio non determini quella definitiva (Cass. n. 6411 del 2014, Cass. n. 16242 del 2015, Cass. n. 4752 del 2021 e Cass. n. 25201 del 2022). Ne deriva che, nella materia catastale, il limite della decadenza perde gran parte della sua capacità selettiva, e il potere di rettifica e di sostituzione resta esercitabile senza un termine perentorio. La soluzione è coerente con la funzione del catasto, quale inventario dei beni immobili costantemente aggiornato in ragione delle loro caratteristiche oggettive, ma comporta che le garanzie del contribuente vadano ricercate, in questo ambito, soprattutto nel limite del giudicato e nei principi generali che governano l’azione amministrativa.
Il terzo profilo riguarda la coerenza della soluzione con la riforma dello Statuto dei diritti del contribuente operata dal d.lgs. n. 219 del 2023. Gli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212 del 2000 disciplinano l’autotutela, rispettivamente obbligatoria e facoltativa, come potere di annullamento o di rinuncia all’imposizione, esercitabile anche in pendenza di giudizio, e non contengono una disciplina espressa della sostituzione dell’atto. L’art. 10-quater, comma 2, esclude l’annullamento d’ufficio in presenza di una sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione e decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione. Il limite opera, in quel caso, a tutela della stabilità della pretesa erariale. Nell’autotutela sostitutiva il giudicato opera in senso inverso, a tutela del contribuente che abbia ottenuto l’accertamento dell’infondatezza della pretesa.
Il fondamento positivo del potere sostitutivo può oggi rinvenirsi, piuttosto, in due disposizioni introdotte dalla stessa riforma.
L’art. 7, comma 1-bis, della legge n. 212 del 2000 stabilisce che i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze. La norma, nel vietare l’integrazione della motivazione nel corso del giudizio, presuppone la possibilità di emanare un nuovo atto e la circoscrive con il limite della decadenza.
L’art. 9-bis, che sancisce il diritto del contribuente a che l’azione accertativa sia esercitata una sola volta per ciascun tributo e periodo d’imposta, fa espressamente salva l’emendabilità dei vizi formali e procedurali. La fattispecie esaminata dall’ordinanza, nella quale il nuovo atto ha emendato un vizio di motivazione, si colloca esattamente entro l’area così delimitata, e la sua legittimità risulta pertanto confermata anche alla luce della disciplina sopravvenuta. Resta peraltro dubbia la stessa riferibilità del divieto di bis in idem agli atti catastali, che non hanno ad oggetto un tributo per un periodo d’imposta.
La soluzione accolta non è priva, tuttavia, di implicazioni problematiche, che è opportuno segnalare. L’esercizio dell’autotutela sostitutiva nel corso del giudizio consente all’Amministrazione di sottrarre alla verifica giurisdizionale un atto la cui illegittimità sia già stata accertata in primo grado e di rinnovare la pretesa, emendata del vizio, senza attendere l’esito dell’impugnazione. Il rischio è quello di una reiterazione degli atti, nella quale la sostituzione assolve la funzione di una sanatoria del vizio successiva alla sua rilevazione giudiziale. Nella materia catastale, nella quale la decadenza non opera come limite effettivo, tale rischio è accentuato. I correttivi vanno ricercati nei principi che la riforma del 2023 ha posto a presidio del rapporto tra contribuente e Amministrazione: il principio di proporzionalità (art. 10-ter della legge n. 212 del 2000), che impone di commisurare l’azione amministrativa a quanto necessario per il conseguimento del fine, e la tutela dell’affidamento e della buona fede (art. 10 della legge n. 212 del 2000). Tali principi non escludono la sostituzione, ma possono costituire il parametro per sindacarne l’esercizio abusivo, come nel caso di ripetute sostituzioni del medesimo atto per vizi già rilevati.
Nel complesso, l’ordinanza conferma che, nel sistema tributario, l’interesse pubblico alla corretta imposizione prevale sulla stabilità del singolo atto, nei limiti segnati dalla decadenza e dal giudicato. L’annullamento dell’atto per un vizio formale non estingue la potestà impositiva, ma ne impone il corretto esercizio. La garanzia del contribuente non risiede nell’intangibilità di un atto viziato, ma nella pretesa che l’imposizione avvenga nelle forme e nei termini previsti dalla legge.
Principi di diritto evincibili dalla sentenza
- Fondamento dell’autotutela. Il potere di autotutela tributaria trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost., ed è preordinato all’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente dovuti.
- Autotutela sostitutiva. L’Amministrazione finanziaria può annullare, per vizi formali o sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emetterne uno nuovo in sostituzione, anche per una maggiore pretesa e anche in pendenza del giudizio di impugnazione del primo atto.
- Limiti del potere. Il potere di autotutela sostitutiva incontra il limite del decorso del termine di decadenza per l’accertamento e quello della sentenza passata in giudicato pronunciata sull’atto.
- Annullamento in pendenza di giudizio. La sentenza di primo grado che abbia annullato l’atto per difetto di motivazione non preclude l’emissione del nuovo atto emendato del vizio quando, essendo stata impugnata, l’annullamento in autotutela sia legittimamente intervenuto nel corso del giudizio di appello.
