Cassazione civile sez. trib., ord. 13/10/2026, n. 26774

Massima

“Il giudizio di ottemperanza ex art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 è diretto a rendere effettivi gli obblighi derivanti dal giudicato e non consente di attribuire al richiedente effetti favorevoli non compresi nel decisum: è pertanto inammissibile il ricorso con cui il coobbligato solidale, rimasto intimato nel giudizio di legittimità promosso dal solo condebitore, chieda l’ottemperanza alla sentenza di annullamento parziale dell’atto impositivo ottenuta da quest’ultimo. Il coobbligato può avvalersi, ai sensi dell’art. 1306, comma 2, c.c., del giudicato favorevole formatosi nei confronti di altro condebitore soltanto se nei suoi confronti non si sia già formato un giudicato diretto di segno contrario: ove egli abbia autonomamente impugnato l’atto e, rimasto soccombente, non abbia impugnato la sentenza d’appello, il giudicato copre la legittimità della pretesa anche quanto alle questioni deducibili e non dedotte, come la prescrizione dell’azione accertativa fatta valere dal solo condebitore. La solidarietà tributaria non determina, di per sé, litisconsorzio necessario ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, che presuppone l’inscindibilità della posizione comune ai coobbligati rispetto agli elementi costitutivi dell’obbligazione; né lo sgravio disposto dall’Amministrazione e la successiva reiscrizione a ruolo modificano il contenuto oggettivo e soggettivo del giudicato”.

Ricognizione

Un avviso di rettifica emesso nel 2004 dall’Agenzia delle dogane, relativo a maggiori dazi, IVA all’importazione e interessi per importazioni effettuate nel 1998, veniva notificato alla società importatrice e al suo amministratore, ritenuto coobbligato solidale ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 43 del 1973. Entrambi impugnavano l’atto; i ricorsi, riuniti, erano rigettati in primo e in secondo grado. Avverso la sentenza d’appello ricorreva per cassazione la sola società, mentre l’amministratore restava intimato: con sentenza n. 24449 del 2013 la Corte, decidendo nel merito, accoglieva in parte il ricorso, ritenendo prescritta l’azione accertativa per le importazioni anteriori al 23 novembre 1998.

L’Amministrazione disponeva dapprima lo sgravio delle somme e successivamente le reiscriveva a ruolo nei confronti del solo amministratore, notificandogli una cartella di pagamento nel 2018. Questi proponeva giudizio di ottemperanza alla sentenza di legittimità, che il giudice tributario di secondo grado di Trento dichiarava inammissibile. La Sezione tributaria rigetta il ricorso per cassazione, articolato in due motivi – relativi alla legittimazione all’ottemperanza e all’estensione dell’annullamento, e alla configurabilità di un litisconsorzio necessario tra i coobbligati – e condanna il ricorrente alle spese.

Il giudizio di legittimità

La pronuncia affronta una vicenda nella quale l’esito favorevole ottenuto da un condebitore solidale non giova all’altro, che pure ne invoca gli effetti attraverso lo strumento dell’ottemperanza.

La soluzione si fonda su tre ordini di considerazioni, tra loro concatenati:

• la funzione e i limiti del giudizio di ottemperanza tributario;
• le condizioni dell’estensione del giudicato favorevole tra coobbligati solidali ai sensi dell’art. 1306, comma 2, c.c.;
• la distinzione tra solidarietà dell’obbligazione e litisconsorzio necessario nel processo tributario.

Il primo profilo è logicamente preliminare.

Il giudizio di ottemperanza ex art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 è lo strumento attraverso il quale il contribuente ottiene l’esecuzione delle sentenze passate in giudicato a fronte dell’inerzia o dell’elusione dell’Amministrazione. La giurisprudenza ne ha tracciato con nettezza i confini. Difatti, il ricorso è inammissibile se la decisione resa in sede cognitiva non contiene specifiche prescrizioni da eseguire, perché il giudice dell’ottemperanza non può attribuire alle parti diritti nuovi e ulteriori rispetto a quelli riconosciuti in sentenza, ma soltanto enucleare e precisare gli obblighi che da essa derivano (Cass. n. 15827 del 2016; Cass. n. 19346 del 2018; Cass. n. 16735 del 2019).

Applicato alla vicenda, il principio è dirimente.

La sentenza n. 24449 del 2013 non conteneva alcuna statuizione resa in favore dell’amministratore, che non aveva proposto il ricorso definito da quella pronuncia. La domanda di ottemperanza non mirava, dunque, all’attuazione di un obbligo già accertato, ma all’estensione al ricorrente dell’annullamento ottenuto dalla società. Tale operazione, tuttavia, presuppone un accertamento – la sussistenza della solidarietà, l’assenza di un giudicato contrario, il carattere non personale delle ragioni della decisione – di natura squisitamente cognitiva, e come tale estraneo alla funzione esecutiva del giudizio.

La separazione tra esecuzione e cognizione è il principio strutturale che governa l’istituto.

Il giudice dell’ottemperanza interpreta il giudicato, ne ricava gli obblighi e ne impone l’attuazione, ma non lo integra con nuovi accertamenti.

Il secondo profilo investe il nucleo della vicenda.

L’art. 1306, comma 2, c.c. consente agli altri condebitori di opporre al creditore la sentenza pronunciata tra quest’ultimo e uno dei debitori in solido, salvo che sia fondata su ragioni personali al condebitore.

La giurisprudenza tributaria ha precisato che l’opponibilità richiede quattro condizioni:

• che la sentenza sia passata in giudicato;
• che non si sia già formato un giudicato tra il condebitore che intende avvalersene e il creditore;
• che, in caso di giudizio pendente, l’eccezione sia stata tempestivamente sollevata;
• che il giudicato non sia fondato su ragioni personali del condebitore (Cass. n. 18154 del 2019).

Nella specie difettava la seconda condizione. L’amministratore aveva impugnato l’atto, era rimasto soccombente e non aveva impugnato la sentenza d’appello, divenuta definitiva nei suoi confronti. In presenza di decisioni definitive diverse sulla medesima obbligazione solidale, ciascun coobbligato resta soggetto alla pronuncia divenuta definitiva nei propri confronti, secondo un orientamento costante (Cass. n. 11400 del 1996; Cass. n. 1433 del 2000; Cass. n. 4765 del 2001; Cass. n. 4989 del 2020).

Il caso è esemplare perché la ragione dell’annullamento – la prescrizione dell’azione accertativa – non aveva nulla di personale e, in assenza del giudicato contrario, si sarebbe estesa al coobbligato.

L’esito sfavorevole è dunque interamente imputabile alla condotta processuale dell’amministratore che, prestando acquiescenza alla sentenza d’appello, ha consolidato nei propri confronti la legittimità della pretesa.

Il ricorrente obiettava che nei suoi confronti nessuna pronuncia si era espressa sulla prescrizione, eccezione da lui mai sollevata. La Corte risponde richiamando il principio per cui l’autorità del giudicato copre il dedotto e il deducibile, estendendosi alle questioni che, pur non dedotte, costituiscono premesse logiche necessarie della decisione (Cass. n. 5486 del 2019). Nel processo tributario, il cui oggetto è delimitato dai motivi di impugnazione dell’atto, il passaggio in giudicato della sentenza di rigetto rende definitiva la pretesa e preclude la deduzione di vizi non fatti valere tempestivamente, tra i quali la decadenza o la prescrizione del potere impositivo, che il contribuente ha l’onere di eccepire.

La Corte affronta anche l’argomento fondato sulla natura costitutiva della sentenza tributaria di annullamento. In linea generale, il condebitore può avvalersi dell’annullamento dell’atto impositivo pronunciato nel giudizio promosso da altro coobbligato; tale effetto resta tuttavia subordinato all’assenza di un giudicato formatosi nel giudizio autonomamente promosso da chi lo invoca (Cass. n. 33436 del 2018; Cass. n. 18154 del 2019; Cass. n. 21305 del 2022).

La soluzione riflette la struttura dell’atto impositivo plurisoggettivo: l’avviso notificato a ciascun coobbligato si risolve, sul piano della tutela, in tanti atti quanti sono i destinatari, ciascuno autonomamente impugnabile.

È un’impostazione coerente con l’insegnamento di Corte cost. n. 48 del 1968, che ha escluso che l’accertamento divenuto definitivo nei confronti di un coobbligato possa spiegare effetti verso gli altri cui non sia stato notificato, affermando l’autonomia delle posizioni nella solidarietà tributaria. L’annullamento ottenuto da uno dei condebitori non elimina l’atto erga omnes, ma può giovare agli altri soltanto attraverso il meccanismo dell’art. 1306, comma 2, c.c., che opera in utilibus e non può prevalere su un giudicato diretto di segno contrario.

Quanto allo sgravio inizialmente disposto e alla successiva reiscrizione a ruolo, la Corte ne esclude la rilevanza, poiché lo sgravio è un atto della fase di riscossione, che non modifica il contenuto oggettivo e soggettivo del giudicato invocato, né genera, di per sé, un obbligo eseguibile ai sensi dell’art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992. La reiscrizione, dunque, non può essere rimossa con l’ottemperanza; la sua legittimità, se contestata per vizi propri dell’atto di riscossione, va fatta valere con gli ordinari strumenti di impugnazione.

Il terzo profilo riguarda il litisconsorzio necessario. L’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992 non è, come l’art. 102 c.p.c., una norma in bianco, ma individua positivamente il presupposto del litisconsorzio nell’inscindibilità della causa determinata dall’oggetto del ricorso: il litisconsorzio ricorre quando l’atto impositivo coinvolga, nell’unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione, una pluralità di soggetti e il ricorso abbia a oggetto non la singola posizione debitoria del ricorrente, ma gli elementi comuni della fattispecie (Cass., Sez. Un., n. 1052 del 2007; Cass. n. 10270 del 2024). La figura trova fondamento negli artt. 3 e 53 Cost., quale presidio della parità di trattamento dei coobbligati e del rispetto della loro capacità contributiva; il suo paradigma è rappresentato dall’accertamento del reddito delle società di persone, imputato ai soci per trasparenza, in cui la decisione sull’elemento comune è logicamente indispensabile per tutte le posizioni (Cass., Sez. Un., n. 14815 del 2008).

La solidarietà, invece, non produce di per sé inscindibilità, essendo una tecnica di garanzia del credito erariale, che moltiplica i debitori senza unificare le rispettive posizioni processuali: ciascun coobbligato è autonomamente soggetto all’accertamento e alla riscossione, e la comunanza degli elementi posti a fondamento dell’avviso – nella specie, la ricostruzione unitaria delle operazioni di importazione – è compatibile con la distinta impugnazione dell’atto da parte di ciascuno. Restano salve la riunione dei procedimenti e, ricorrendone i presupposti, l’estensione del giudicato favorevole. La conclusione vale anche per la solidarietà doganale, prevista dall’art. 38 del d.P.R. n. 43 del 1973 e oggi, per le obbligazioni sorte nella vigenza del Codice doganale dell’Unione, dall’art. 84 del reg. (UE) n. 952 del 2013. Nella vicenda, del resto, il problema non era l’omessa partecipazione di un litisconsorte – i coobbligati avevano partecipato ai gradi di merito, previa riunione, e l’amministratore era stato intimato in sede di legittimità –, ma gli effetti soggettivi della pronuncia resa sul ricorso della sola società.

La decisione è coerente con il sistema, ma mette in evidenza un esito che merita di essere sottolineato.

La medesima obbligazione solidale può ricevere regolamentazioni divergenti, sicché il coobbligato vincolato da un giudicato sfavorevole resta tenuto per l’intero, mentre l’altro è liberato.

L’ordinamento accetta questa divergenza come conseguenza fisiologica della scindibilità delle posizioni, facendo prevalere la certezza del giudicato sull’uniformità del trattamento.

Ne discende un’indicazione pratica di immediata evidenza, ovverosia il coobbligato rimasto soccombente non può confidare nell’esito favorevole che potrà ottenere il condebitore, ma deve impugnare autonomamente la decisione a lui sfavorevole, pena il consolidarsi della pretesa nei suoi confronti.

Principi di diritto evincibili dalla sentenza

1. Funzione dell’ottemperanza. Il giudizio di ottemperanza ex art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 consente di eseguire le statuizioni contenute nella sentenza passata in giudicato, enucleandone e precisandone gli obblighi, ma non di attribuire al richiedente diritti o effetti favorevoli non compresi nel decisum.
2. Ottemperanza ed estensione del giudicato. È inammissibile la domanda di ottemperanza con cui il coobbligato solidale chieda di estendere a sé l’annullamento dell’atto impositivo ottenuto da altro condebitore, trattandosi di un accertamento estraneo alla funzione esecutiva del giudizio; la qualità di intimato nel giudizio di legittimità non modifica tale conclusione.
3. Condizioni dell’estensione ex art. 1306 c.c. La sentenza resa tra creditore e condebitore solidale è opponibile al creditore da altro condebitore se passata in giudicato, se tra quest’ultimo e il creditore non si sia già formato un giudicato, se l’eccezione sia stata tempestivamente sollevata nel giudizio pendente e se il giudicato non sia fondato su ragioni personali.
4. Prevalenza del giudicato diretto. Il coobbligato che abbia autonomamente impugnato l’atto e sia rimasto soccombente con decisione passata in giudicato non può invocare la successiva pronuncia favorevole resa nei confronti di altro debitore solidale; il giudicato copre anche le questioni deducibili e non dedotte, come la prescrizione dell’azione accertativa.
5. Solidarietà e litisconsorzio. La solidarietà tributaria non determina, di per sé, litisconsorzio necessario ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, che presuppone l’inscindibilità della posizione comune ai coobbligati rispetto agli elementi costitutivi dell’obbligazione.
6. Sgravio e reiscrizione. Lo sgravio disposto dall’Amministrazione e la successiva reiscrizione a ruolo non modificano il contenuto del giudicato e non sono suscettibili di rimozione mediante il giudizio di ottemperanza.