Cassazione civile sez. V, ord. 02/10/2026, n. 2607
Massima
“In tema di responsabilità del cessionario d’azienda per i debiti tributari del cedente, l’art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997 detta una disciplina speciale rispetto all’art. 2560 c.c., limitando l’obbligazione del cessionario al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria; la certificazione prevista dal comma 3 assolve alla funzione di cristallizzare, alla data del trasferimento, il debito di cui il cessionario è chiamato a rispondere, con efficacia liberatoria ove sia negativa o non sia rilasciata entro quaranta giorni dalla richiesta, sicché l’attività di accertamento successiva, pur non preclusa, è inopponibile al cessionario, salvo il caso di frode. Non produce effetto liberatorio il certificato negativo richiesto e rilasciato diversi mesi prima della stipula, inidoneo a riflettere la situazione debitoria del cedente alla data della cessione, specie quando le parti abbiano configurato nel contratto una fattispecie a formazione progressiva, collegando l’effetto liberatorio a un certificato aggiornato alla data del trasferimento, dal quale risulti il debito poi azionato”.
Ricognizione
Con contratto del 10 luglio 2020 una società cedeva la propria azienda, comprensiva di un credito IVA di oltre 823.000 euro, parte di un credito poi disconosciuto come inesistente dall’Agenzia delle entrate con avviso di accertamento relativo al 2018, notificato poco più di un mese dopo la cessione e divenuto definitivo per mancata impugnazione. Il cessionario, destinatario di un’intimazione di pagamento per circa 880.000 euro, opponeva l’efficacia liberatoria di un certificato negativo dei carichi pendenti rilasciato il 31 marzo 2020; l’art. 9 del contratto obbligava però la cedente a richiedere, entro due giorni dalla stipula, certificati aggiornati alla data dell’atto, e il certificato così ottenuto, rilasciato il 13 agosto 2020, dava conto dell’accertamento.
La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, riformando la decisione di primo grado, riconosceva l’effetto liberatorio del primo certificato. La Sezione tributaria della Corte di Cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia e cassa con rinvio.
Il giudizio di legittimità
L’ordinanza muove da un’interpretazione coordinata dei commi dell’art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, norma che – secondo un indirizzo consolidato (Cass. n. 31610 del 2018; Cass. n. 29722 del 2020; Cass. n. 15948 del 2024) – detta una disciplina speciale rispetto a quella dell’art. 2560 c.c. in ordine alla responsabilità del cessionario d’azienda per i debiti d’imposta del cedente. Per coglierne la portata occorre muovere dal modello civilistico.
L’art. 2560 c.c. contempera due interessi confliggenti: la tutela dei creditori, per i quali l’azienda costituisce parte essenziale della garanzia patrimoniale del debitore, e l’esigenza di non ostacolare la circolazione del complesso aziendale. Il cedente non è liberato dai debiti inerenti all’esercizio dell’azienda anteriori al trasferimento, se non risulta che i creditori vi hanno consentito (comma 1); il cessionario risponde, nel trasferimento di un’azienda commerciale, dei debiti che risultano dai libri contabili obbligatori (comma 2). L’iscrizione nelle scritture assolve a una funzione di conoscibilità: il cessionario risponde di ciò che avrebbe potuto conoscere attraverso la diligente consultazione dei libri.
Per i debiti tributari questo criterio è inutilizzabile. Al momento della cessione sono necessariamente pendenti i termini per l’accertamento relativo al periodo d’imposta in cui si perfeziona il trasferimento e a quelli anteriori per i quali non sia maturata la decadenza, sicché il debito fiscale del cedente – e, in particolare, il maggior debito che potrà emergere dai controlli – non risulta, né può risultare, dalle scritture contabili; e l’incertezza sul suo ammontare potrebbe pregiudicare la stessa circolazione dell’azienda. Il legislatore ha perciò costruito un sistema autonomo, fondato su una pluralità di limiti. Il comma 1 prevede una responsabilità solidale del cessionario, ma sussidiaria, in quanto assistita dal beneficio della preventiva escussione del cedente, e limitata al valore dell’azienda o del ramo ceduto; essa riguarda l’imposta e le sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno della cessione e nei due precedenti, nonché quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni anteriori. Il comma 2 aggiunge un limite che può dirsi cognitivo: l’obbligazione del cessionario è circoscritta al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’amministrazione finanziaria e degli enti preposti all’accertamento dei tributi. Alla conoscibilità garantita dai libri contabili si sostituisce, in altri termini, la conoscibilità garantita dagli atti dell’amministrazione.
Il comma 3 completa il sistema con lo strumento della certificazione: gli uffici sono tenuti a rilasciare, su richiesta dell’interessato, un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti; il certificato, se negativo, ha pieno effetto liberatorio del cessionario, del pari liberato ove il certificato non sia rilasciato entro quaranta giorni dalla richiesta. La norma tipizza, come osserva la Corte, un onere di diligenza in capo al cessionario, cui fa da contraltare un necesse agere dell’amministrazione finanziaria, resa edotta della possibile efficacia liberatoria della certificazione che va a rilasciare. Si tratta di un meccanismo nel quale una dichiarazione di scienza dell’amministrazione – o la sua inerzia qualificata – produce un effetto legale costitutivo, la liberazione del cessionario, che prescinde dalla corrispondenza della certificazione alla realtà: il rischio dell’omessa o incompleta indicazione dei debiti risultanti dai propri atti grava sull’amministrazione, in coerenza con il principio di tutela dell’affidamento sancito dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.
Su questo impianto si innesta il passaggio centrale dell’ordinanza. Il comma 3 individua gli uffici tenuti al rilascio per relationem a quelli indicati nel comma 2, e il comma 2 ancora espressamente l’obbligazione del cessionario al debito risultante alla data del trasferimento. Ne discende che anche la certificazione ha un riferimento temporale preciso, assolvendo alla funzione di cristallizzare, alla data del trasferimento, il debito di cui il cessionario è chiamato a rispondere, nei limiti di quanto in essa evidenziato. Se il certificato è negativo, o non è rilasciato nei quaranta giorni, l’attività di accertamento successivamente svolta non è preclusa in toto – l’amministrazione resta libera di accertare il debito del cedente –, ma è inopponibile al cessionario, salvo che ricorra l’ipotesi della cessione in frode dei crediti tributari, nella quale i limiti di responsabilità vengono meno (comma 4) e che si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante (comma 5).
La Corte precisa, inoltre, che il periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento non riceve un trattamento diverso dai due precedenti e che, per le violazioni commesse nell’ultimo triennio, la responsabilità sussiste per il solo fatto che il debito risulti all’ente creditore, anche in assenza di una specifica contestazione, che è invece necessaria per i debiti relativi a violazioni anteriori al triennio. La precisazione chiarisce che la nozione di debito «risultante dagli atti degli uffici» non coincide con quella di debito già formalmente contestato o accertato: vi rientrano, per le violazioni del triennio, anche i debiti ancora in corso di accertamento alla data della cessione, che la certificazione è chiamata a evidenziare.
Applicando tali principi, la Corte censura la decisione d’appello, che aveva riconosciuto efficacia liberatoria al certificato rilasciato il 31 marzo 2020, su richiesta del febbraio precedente, ritenendo irrilevante l’anticipazione della richiesta rispetto alla cessione, perché l’assenza di carichi pendenti era rimasta intatta fino alla data della stipula e oltre, essendo l’accertamento stato notificato soltanto un mese e due giorni dopo. Per la Corte di Cassazione, la prima certificazione, chiesta e rilasciata diversi mesi prima della stipula, non era in grado di indicare l’esatta entità dei debiti tributari del cedente alla data della cessione, compresi quelli ancora in corso di accertamento perché maturati nell’immediatezza del trasferimento. Il certificato utile ai fini dell’art. 14 era quello rilasciato il 13 agosto 2020, su richiesta presentata dalla cedente il 14 luglio, d’accordo con la cessionaria: da esso risultava l’accertamento relativo al disconoscimento del credito IVA, sicché l’efficacia della precedente attestazione restava esclusa. Rilasciato prima del decorso di quaranta giorni dalla richiesta, il secondo certificato non consentiva neppure di invocare l’effetto liberatorio del silenzio.
A sostegno della conclusione l’ordinanza valorizza il regolamento contrattuale. L’art. 9 del contratto obbligava la cedente a richiedere, entro due giorni dalla stipula, certificazioni conformi a quelle allegate all’atto, «ma aggiornate alla data di stipula»: le parti avevano così configurato una fattispecie a formazione progressiva, nella quale l’effetto liberatorio era collegato non al primo certificato, ma al secondo, destinato a dare al cessionario certezza circa l’esatta entità dei debiti del cedente alla data del trasferimento.
Il richiamo al contratto merita una precisazione. L’effetto liberatorio è un effetto legale, che si produce nel rapporto tra cessionario ed Erario, terzo rispetto al contratto di cessione: l’autonomia delle parti non può, di per sé, né ampliare né restringere la responsabilità del cessionario verso l’amministrazione oltre quanto previsto dall’art. 14. La clausola contrattuale assume rilievo su un piano diverso: dimostra che le stesse parti non consideravano il primo certificato rappresentativo della situazione debitoria alla data della cessione e individua il procedimento attraverso il quale la certificazione rilevante sarebbe stata acquisita; il cessionario che abbia concordato di fondare il proprio affidamento sul certificato aggiornato non può poi invocare quello anteriore. La ratio decidendi va dunque rinvenuta, più ancora che nel contratto, nel dato normativo: un certificato che precede di mesi il trasferimento è strutturalmente inidoneo ad assolvere la funzione di cristallizzazione che i commi 2 e 3 gli attribuiscono, e il contratto ne costituisce conferma.
La pronuncia lascia aperti alcuni interrogativi di rilievo pratico. Il principio della cristallizzazione alla data del trasferimento implica che il rischio dei debiti emersi negli atti degli uffici nell’intervallo tra il rilascio del certificato e la cessione resti, in linea di principio, a carico del cessionario: di qui l’opportunità che la certificazione sia richiesta in prossimità della stipula o, come nel caso deciso, aggiornata alla data dell’atto, eventualmente subordinando il pagamento del prezzo, o una sua parte, all’esito della verifica. Resta fermo che la responsabilità del cessionario, anche quando la certificazione non abbia effetto liberatorio, rimane circoscritta dai limiti del comma 1 – il beneficio della preventiva escussione del cedente e il valore dell’azienda ceduta –, che operano indipendentemente dalla certificazione. Nella vicenda, del resto, il debito traeva origine proprio da un elemento dell’attivo trasferito, il credito IVA rivelatosi inesistente: circostanza che conferma come la verifica della posizione fiscale del cedente costituisca un passaggio essenziale della due diligence nelle operazioni di trasferimento d’azienda.
Per completezza, va ricordato che il comma 5-ter estende la disciplina, in quanto compatibile, a tutte le ipotesi di trasferimento di azienda, compreso il conferimento, e che il comma 5-bis, da ultimo modificato dal d.lgs. n. 87 del 2024 con effetto per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, esclude – salvo il caso di frode – la responsabilità del cessionario per le cessioni attuate nell’ambito della composizione negoziata della crisi o degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza previsti dal codice della crisi d’impresa, in coerenza con l’obiettivo di favorire la circolazione dell’azienda in funzione del risanamento.
Principi di diritto evincibili dalla sentenza
- Specialità della disciplina tributaria. L’art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997 detta una disciplina speciale rispetto all’art. 2560 c.c.: la responsabilità del cessionario per i debiti tributari del cedente è solidale, ma sussidiaria (beneficio della preventiva escussione), limitata al valore dell’azienda e circoscritta alle violazioni dell’anno della cessione e dei due precedenti, oltre a quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo.
- Debito risultante dagli atti degli uffici. L’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici; per le violazioni dell’ultimo triennio la responsabilità sussiste per il solo fatto che il debito risulti all’ente creditore, anche in assenza di specifica contestazione, necessaria invece per i debiti anteriori al triennio.
- Funzione della certificazione. La certificazione ex art. 14, comma 3, cristallizza alla data del trasferimento il debito di cui il cessionario risponde; se negativa, o non rilasciata entro quaranta giorni dalla richiesta, ha efficacia liberatoria, e l’accertamento successivo, pur non precluso, è inopponibile al cessionario, salvo il caso di frode.
- Riferimento temporale del certificato. Il certificato richiesto e rilasciato diversi mesi prima della stipula non è idoneo a riflettere la situazione debitoria del cedente alla data della cessione, compresi i debiti in corso di accertamento, e non produce l’effetto liberatorio rispetto al debito risultante a tale data.
- Fattispecie a formazione progressiva. Quando le parti abbiano collegato l’effetto liberatorio a un certificato aggiornato alla data del trasferimento, quest’ultimo, ove dia conto del debito, esclude l’efficacia della precedente attestazione negativa.
