Cassazione civile sez. trib., ord. 16/10/2026, n. 26981

Massima

“In tema di IVA, il diritto alla detrazione deve essere riconosciuto anche in caso di violazione dei requisiti formali previsti dagli artt. 18 e 22 della direttiva n. 77/388/CEE – quali l’omessa redazione delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, ovvero l’omessa tenuta del registro degli acquisti –, qualora il contribuente dimostri il rispetto dei requisiti sostanziali di cui all’art. 17 della medesima direttiva, purché il diritto sia esercitato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto. Il diritto di detrazione, infatti, sorge quando l’imposta detraibile diviene esigibile, ma non determina l’automatica estinzione del debito d’imposta, attribuendo al soggetto passivo il diritto potestativo di estinguerlo mediante il suo esercizio: la violazione degli obblighi formali, pur non impedendo la nascita del diritto, può incidere sul suo esercizio quando il titolare non se ne avvalga entro il termine fissato dal legislatore nazionale. Il mero possesso delle fatture di acquisto non è, pertanto, sufficiente a fondare la detrazione in assenza della verifica dei requisiti sostanziali e del tempestivo esercizio del diritto”.

Ricognizione

Una società in liquidazione, che non aveva presentato le dichiarazioni annuali e non aveva esibito le scritture contabili, a eccezione del registro delle fatture emesse, riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate recuperava IRES, IRAP e IVA. Il giudice d’appello disponeva la rideterminazione dell’IVA mediante detrazione dell’imposta afferente agli acquisti documentati dalle fatture prodotte in giudizio, relative al 2005. L’Agenzia ricorreva deducendo la violazione dell’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, e la Sezione tributaria cassa con rinvio, rilevando che non erano stati verificati né i requisiti sostanziali della detrazione, né il rispetto del termine per il suo esercizio.

Il giudizio di legittimità

L’ordinanza affronta un problema ricorrente negli accertamenti conseguenti all’omessa dichiarazione: se, e a quali condizioni, il contribuente che non abbia presentato le dichiarazioni né tenuto il registro degli acquisti possa far valere la detrazione dell’imposta assolta a monte, documentandola con le fatture d’acquisto. Il tema si colloca nel punto di tensione tra due principi: il principio di neutralità, che la giurisprudenza unionale declina nella prevalenza dei requisiti sostanziali su quelli formali, e il principio di certezza del diritto, che legittima la previsione di termini di decadenza per l’esercizio della detrazione.

La motivazione si articola in tre passaggi:

• la prevalenza dei requisiti sostanziali e i suoi limiti;
• la distinzione tra nascita ed esercizio del diritto di detrazione e la compatibilità del termine di decadenza con il diritto dell’Unione;
• il rapporto tra la fattura e i requisiti sostanziali del diritto.

Il punto di partenza è l’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina l’accertamento induttivo in caso di omessa dichiarazione annuale e stabilisce che, in tale ipotesi, sono computati in detrazione soltanto i versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente e le imposte detraibili ai sensi dell’art. 19 risultanti dalle liquidazioni periodiche prescritte dagli artt. 27 e 33. La lettera della disposizione sembrerebbe escludere la detrazione dell’imposta relativa ad acquisti non annotati e non confluiti nelle liquidazioni periodiche: è su questo dato che l’Agenzia fondava il ricorso.

La Cassazione non accoglie questa lettura nella sua assolutezza. Il diritto alla detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni: esso garantisce la neutralità dell’imposta, che deve gravare sul consumatore finale e non sugli operatori economici. Ne discende che, quando i requisiti sostanziali sono soddisfatti, la detrazione deve essere riconosciuta anche se il soggetto passivo ha omesso taluni requisiti formali (Corte giust. UE, 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade; 11 dicembre 2014, C-590/13, Idexx Laboratories Italia; 28 luglio 2016, C-332/15, Astone). La sentenza Astone, resa proprio su un caso italiano di omessa presentazione delle dichiarazioni e di omessa tenuta dei registri, ha chiarito che i requisiti sostanziali riguardano il fondamento e l’estensione del diritto, mentre quelli formali ne disciplinano le modalità di esercizio e di controllo, e ha ricondotto a questi ultimi la tenuta della contabilità, la registrazione delle fatture e la presentazione delle dichiarazioni.

Il principio conosce, tuttavia, limiti precisi. Il primo è di ordine probatorio: la violazione degli obblighi formali preclude la detrazione quando abbia l’effetto di impedire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (Idexx; Astone). Il secondo attiene alla frode: la violazione della maggior parte degli obblighi formali, pur non impedendo di per sé la prova dei requisiti sostanziali, può rivelare la forma più elementare di evasione, nella quale il soggetto passivo trascura deliberatamente tali obblighi per sottrarsi al pagamento dell’imposta (Astone, punto 55); in tale ipotesi la detrazione può essere negata, conformemente al principio secondo cui il diritto dell’Unione non può essere invocato a fini fraudolenti.

Il secondo passaggio, che costituisce il cuore della decisione, introduce un ulteriore limite, di ordine temporale. La Corte distingue tra nascita ed esercizio del diritto di detrazione. Il diritto sorge nel momento in cui l’imposta detraibile diviene esigibile (art. 17, par. 1, della sesta direttiva; oggi art. 167 della direttiva 2006/112/CE); ma in quel momento non si verifica l’automatica estinzione del debito d’imposta: sorge, in capo al cessionario, il diritto di estinguerlo esercitando la detrazione. Si tratta di un diritto potestativo, che, come tale, richiede di essere esercitato; e la violazione degli obblighi formali, pur non impedendo la nascita del diritto, può incidere sul suo esercizio, quando il titolare non se ne avvalga entro il termine stabilito dal legislatore nazionale.

La compatibilità di tale termine con il diritto dell’Unione è stata ripetutamente affermata dalla Corte di giustizia. Gli artt. 167 e 179, par. 1, della direttiva 2006/112/CE consentono agli Stati membri di esigere che il soggetto passivo eserciti la detrazione nello stesso periodo in cui il diritto è sorto, e il principio di certezza del diritto esclude che la detrazione possa essere esercitata senza limiti di tempo. Un termine di decadenza di due anni, quale quello previsto dall’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 nella formulazione applicabile ratione temporis, non rende di per sé impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto, purché siano rispettati i principi di equivalenza e di effettività (Ecotrade, cit.; Astone, cit., punti 33-38; Corte giust. UE, 12 luglio 2012, C-284/11, EMS-Bulgaria Transport).

La costruzione merita di essere apprezzata anche alla luce delle categorie del diritto civile. La detrazione presenta una struttura affine a quella della compensazione: il soggetto passivo è titolare, nei confronti dell’Erario, di una posizione attiva – l’imposta assolta a monte – che si contrappone al debito per l’imposta applicata a valle, e il meccanismo della detrazione consente di estinguere il secondo mediante la prima. Anche nel diritto comune la compensazione legale, pur operando con effetto dal giorno della coesistenza dei debiti (art. 1242, comma 1, c.c.), deve essere fatta valere dalla parte. La qualificazione della detrazione come diritto potestativo esprime un’esigenza analoga: la posizione creditoria non estingue il debito per il solo fatto della sua esistenza, ma per effetto di un atto del titolare – l’annotazione dell’acquisto, la liquidazione periodica, la dichiarazione – che la fa valere entro il termine previsto. Il termine, a sua volta, ha natura di decadenza: non soggiace alle cause di interruzione e di sospensione proprie della prescrizione (art. 2964 c.c.) ed è impedito soltanto dal compimento dell’atto previsto (art. 2966 c.c.).

Il principio enunciato dall’ordinanza riprende una formula consolidata (Cass. n. 14767 del 2015; Cass. n. 4612 del 2016; Cass. n. 15143 del 2020), che si colloca nel solco di Cass., Sez. Un., n. 17757 del 2016. In quella occasione le Sezioni Unite avevano affermato che la neutralità dell’imposta impone di riconoscere l’eccedenza detraibile risultante dalle dichiarazioni periodiche e dai regolari versamenti, pur in mancanza della dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, se dichiarata al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, e se il contribuente abbia rispettato i requisiti sostanziali. L’ordinanza in commento applica la stessa logica al caso, più radicale, in cui difettino anche le liquidazioni periodiche e la registrazione degli acquisti. Per le operazioni successive al 2016, il termine è stato peraltro ridotto dall’art. 2 del d.l. n. 50 del 2017, che ne ha ancorato l’esercizio, al più tardi, alla dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto.

Il terzo passaggio riguarda il rapporto tra la fattura e i requisiti sostanziali. La fattura è il documento che consente l’esercizio del diritto, ma non ne prova di per sé i presupposti, che comprendono la qualità di soggetto passivo del cessionario, l’effettività dell’operazione, l’assolvimento dell’imposta a monte nei confronti di un altro soggetto passivo e l’impiego dei beni e servizi acquistati ai fini di operazioni soggette a imposta (art. 17, par. 2, della sesta direttiva; art. 168 della direttiva 2006/112/CE). In un contesto di omessa tenuta della contabilità, l’inerenza degli acquisti all’attività imponibile e la loro effettività assumono un rilievo centrale, e la relativa dimostrazione grava sul contribuente che invoca la detrazione.

Neppure il possesso delle fatture equivale all’esercizio tempestivo del diritto. Trattandosi di operazioni del 2005, la detrazione doveva essere fatta valere, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al 2007; in mancanza, essa è preclusa non per effetto della violazione formale in sé, ma per la decadenza dall’esercizio del diritto. Occorre peraltro considerare che, secondo la giurisprudenza unionale, il termine di decadenza non può decorrere prima che il soggetto passivo sia in possesso della fattura (Corte giust. UE, 21 marzo 2018, C-533/16, Volkswagen).

Principi di diritto evincibili dalla sentenza

1. Prevalenza dei requisiti sostanziali. Il diritto alla detrazione dell’IVA deve essere riconosciuto anche in caso di violazione dei requisiti formali – quali l’omessa presentazione delle dichiarazioni periodiche o annuale e l’omessa tenuta del registro degli acquisti –, qualora il contribuente dimostri il rispetto dei requisiti sostanziali.
2. Limiti della prevalenza. La violazione degli obblighi formali preclude la detrazione quando impedisca la prova certa dei requisiti sostanziali, ovvero quando, investendo la maggior parte di tali obblighi, riveli la deliberata sottrazione al pagamento dell’imposta.
3. Nascita ed esercizio del diritto. Il diritto di detrazione sorge quando l’imposta detraibile diviene esigibile, ma non estingue automaticamente il debito d’imposta: esso ha natura potestativa e deve essere esercitato entro il termine stabilito dal legislatore nazionale, la cui previsione è compatibile con il diritto dell’Unione, purché rispettosa dei principi di equivalenza ed effettività.
4. Termine di esercizio. Nella disciplina applicabile ratione temporis, anteriore alle modifiche introdotte nel 2017, la detrazione deve essere esercitata entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto.
5. Fattura e requisiti sostanziali. Il mero possesso delle fatture di acquisto non è sufficiente a fondare la detrazione, occorrendo la sussistenza dei requisiti sostanziali – qualità di soggetto passivo, effettività dell’operazione, inerenza degli acquisti a operazioni imponibili – e il tempestivo esercizio del diritto.