Cassazione civile sez. trib., ord. 29/09/2026, n. 25915

Massima

“In tema di IVA, il cedente che abbia applicato il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 nei confronti di un cessionario dichiaratosi esportatore abituale non è esonerato da responsabilità per il solo fatto di aver ricevuto la dichiarazione d’intento e la ricevuta della sua trasmissione telematica, poiché il regime si fonda sulla ricorrenza effettiva dei presupposti e non sull’apparenza documentale, e la dichiarazione ideologicamente falsa equivale, negli effetti, alla sua mancanza. La responsabilità del cedente sussiste non solo in caso di conoscenza effettiva della frode, ma anche di sua conoscibilità secondo l’ordinaria diligenza professionale: la conoscibilità, unitamente all’insussistenza dei presupposti del regime, costituisce elemento costitutivo della pretesa erariale, che l’Amministrazione deve dimostrare anche mediante presunzioni; il cedente può escludere la propria responsabilità dimostrando di aver impiegato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rapportati alle circostanze del caso concreto”.

Ricognizione

L’Agenzia delle entrate recuperava l’IVA su cessioni effettuate nel 2017 da una società in regime di non imponibilità nei confronti di quattro cessionari – tre dei quali costituiti in forma di s.r.l. semplificata – che si erano dichiarati esportatori abituali senza possederne i requisiti, contestando alla cedente di non aver adottato le cautele necessarie a escludere il proprio coinvolgimento nella frode. Il giudice d’appello annullava l’atto, ritenendo che il cedente munito della dichiarazione d’intento e della ricevuta telematica potesse confidare nell’affidabilità del cessionario e che l’Amministrazione dovesse provarne la consapevolezza effettiva. La Sezione tributaria cassa con rinvio.

Il giudizio di legittimità

La pronuncia si inserisce in un filone giurisprudenziale ormai consistente, relativo alla responsabilità del fornitore che abbia effettuato cessioni senza applicazione dell’imposta a favore di falsi esportatori abituali. Il suo interesse risiede nella nitida definizione della struttura della fattispecie di responsabilità del cedente e, in particolare, nella misura della diligenza a lui richiesta: profilo sul quale la formula della «diligenza massima» solleva più di un interrogativo sul piano della coerenza con la giurisprudenza unionale.

L’analisi richiede di soffermarsi su tre profili:

• la struttura del regime degli esportatori abituali e la funzione della dichiarazione d’intento;
• il parametro soggettivo della responsabilità del cedente e la sua collocazione nella fattispecie;
• la misura della diligenza esigibile dal cedente.

L’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 consente agli esportatori abituali – i soggetti che nell’anno precedente, o nei dodici mesi precedenti, abbiano effettuato esportazioni od operazioni assimilate per un ammontare superiore al 10% del volume d’affari – di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’imposta, entro il limite del plafond costituito dall’ammontare delle esportazioni effettuate. Il regime trova fondamento nell’art. 164 della direttiva 2006/112/CE e risponde all’esigenza di evitare la formazione di crediti IVA strutturali in capo a operatori che, effettuando prevalentemente operazioni non imponibili, non avrebbero imposta a debito sulla quale detrarre quella assolta sugli acquisti.

Lo strumento attraverso il quale il regime opera è la dichiarazione d’intento. L’art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 ammette le operazioni senza pagamento dell’imposta su dichiarazione scritta del cessionario e sotto la sua responsabilità; e l’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 471 del 1997 stabilisce che, qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti di legge, dell’omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari. A seguito dell’art. 20 del d.lgs. n. 175 del 2014, la dichiarazione è trasmessa in via telematica all’Agenzia delle entrate, e il fornitore è tenuto a riscontrarne l’avvenuta presentazione prima di effettuare l’operazione, a pena di una sanzione propria (art. 7, comma 4-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997).

Da questo assetto il giudice d’appello aveva tratto una conclusione radicale: la ricevuta telematica attesterebbe la regolarità della dichiarazione, sicché il cedente che ne sia munito potrebbe confidare nella credibilità fiscale del cessionario, senza ulteriori verifiche. La Corte di Cassazione la respinge con un argomento difficilmente contestabile: la ricevuta attesta che la dichiarazione è stata presentata, non che è veritiera. Il regime si fonda sulla ricorrenza effettiva dei presupposti sostanziali, e la dichiarazione ideologicamente falsa equivale, negli effetti, alla sua mancanza (Cass. n. 24706 del 2020). La trasmissione telematica, introdotta per agevolare i controlli, è un presidio procedimentale e non può trasformarsi in una causa di esclusione generalizzata della responsabilità del cedente; conclusione già affermata da Cass. n. 16562 del 2026, secondo cui il passaggio al regime telematico ha inciso soltanto sulle modalità pratiche dell’adempimento.

Il secondo profilo concerne il parametro soggettivo. La Corte di Cassazione afferma che esso comprende, oltre alla conoscenza effettiva della frode, la conoscibilità secondo l’ordinaria diligenza professionale.

La soluzione è imposta dal diritto dell’Unione: secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia inaugurata dalla sentenza Kittel (Corte giust. UE, 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04), il beneficio di un diritto o di un regime di favore può essere negato al soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA; e la sentenza Italmoda (Corte giust. UE, 18 dicembre 2014, cause riunite C-131/13, C-163/13 e C-164/13) ha precisato che tale diniego si impone anche in assenza di una specifica disposizione nazionale, trattandosi di una conseguenza inerente al sistema comune dell’imposta.

Il criterio va correttamente inteso. La conoscenza effettiva corrisponde alla partecipazione consapevole; la conoscibilità a un giudizio di colpa, cioè alla violazione di uno standard di diligenza che, se osservato, avrebbe consentito di percepire la frode. Né può opporsi la regola della responsabilità esclusiva dei cessionari, che presuppone la buona fede del cedente: la norma tutela il fornitore che abbia confidato senza colpa nella dichiarazione, non quello che ne abbia conosciuto o potuto conoscere la falsità. L’orientamento si era del resto consolidato da tempo: già Cass. n. 19896 del 2016 aveva integrato il criterio della conoscenza effettiva, accolto da un risalente precedente (Cass. n. 21956 del 2010), con quello unionale della conoscibilità.

La collocazione del parametro soggettivo nella fattispecie ne determina il regime probatorio. Se dell’omesso pagamento rispondono «esclusivamente» i cessionari, la responsabilità del cedente costituisce un’eccezione, e la sua colpa non è un fatto impeditivo che egli debba provare, ma un elemento costitutivo della pretesa rivolta nei suoi confronti. Pertanto, spetta dunque all’Amministrazione dimostrare, anche mediante presunzioni, tanto la conoscibilità della frode quanto l’insussistenza dei presupposti del regime. Quest’ultima concerne fatti appartenenti alla sfera del cessionario – il volume delle esportazioni, la consistenza del plafond, l’effettività dell’attività –, che il cedente non ha modo di conoscere né di dimostrare e che risultano, invece, nella disponibilità dell’Amministrazione attraverso le dichiarazioni del cessionario e i dati doganali. Su questo versante la regola enunciata dall’ordinanza merita piena adesione, anche alla luce del principio di vicinanza della prova, affermato da Cass., Sez. Un., n. 13533 del 2001.

Il terzo profilo – la misura della diligenza – suscita, invece, perplessità. Una volta che l’Amministrazione abbia dimostrato gli elementi oggettivi dai quali desumere la conoscibilità della frode, la prova liberatoria del cedente non può che vertere sul medesimo fatto, in senso contrario, dovendo dimostrare che, nonostante quegli elementi, un operatore diligente non avrebbe potuto percepire la frode, ovvero di aver adottato le misure ragionevolmente esigibili per evitarla. Esigere da lui la «diligenza massima» significa, invece, misurarne la condotta con un parametro più severo di quello che fonda la pretesa: l’Amministrazione dimostra la colpa secondo l’ordinaria diligenza professionale, mentre il cedente deve dimostrare di aver osservato una diligenza superiore all’ordinaria.

La formula ha un’origine precisa. Essa compare in Cass., Sez. Un., n. 21105 del 2017, in tema di regime del margine per i veicoli usati, ed è stata poi estesa da Cass. n. 9851 del 2018 alle operazioni soggettivamente inesistenti: in entrambi i casi la diligenza massima esigibile da un operatore accorto è richiesta al cessionario che invochi un diritto – la detrazione – o un regime di favore, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto. Si potrebbe obiettare che anche il cedente beneficia di un regime di favore, poiché effettua un’operazione non imponibile. L’obiezione coglie un dato reale, ma non è decisiva: la scelta di avvalersi del regime appartiene al cessionario, che lo attiva con la propria dichiarazione e ne risponde «esclusivamente», mentre il cedente è chiamato a darvi attuazione una volta ricevuta e riscontrata la dichiarazione. La sua responsabilità ha, dunque, natura eccezionale, e non si vede perché debba essere misurata con un metro più rigoroso di quello che fonda la pretesa.

Il problema può essere utilmente inquadrato anche alla luce delle categorie civilistiche. L’art. 1176 c.c. conosce la diligenza del buon padre di famiglia e, nelle obbligazioni inerenti all’esercizio di un’attività professionale, la diligenza valutata con riguardo alla natura dell’attività esercitata; non conosce, invece, una «diligenza massima», che evoca la culpa levissima della tradizione romanistica, abbandonata dal codice del 1942 a favore di uno standard unitario modulato sulla natura dell’attività. Lo standard dell’operatore professionale accorto corrisponde alla diligenza qualificata dell’art. 1176, comma 2, c.c.; il superlativo non aggiunge un grado ulteriore, ma rischia di introdurne uno che l’ordinamento non contempla.

La giurisprudenza unionale conferma questa lettura. La Corte di giustizia ha affermato che non è compatibile con il principio di proporzionalità un regime che faccia ricadere sul fornitore l’intera responsabilità per l’imposta, indipendentemente dal suo coinvolgimento nella frode (Corte giust. UE, 27 settembre 2007, C-409/04, Teleos); che l’esenzione va riconosciuta al fornitore che non poteva rendersi conto della frode pur avendo impiegato la diligenza di un commerciante accorto (Corte giust. UE, 21 febbraio 2008, C-271/06, Netto Supermarkt); che il beneficio può essere negato solo se il fornitore sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode e non ha adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere per evitarla (Corte giust. UE, 6 settembre 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona); e che non possono imporsi al soggetto passivo verifiche complesse e approfondite, trasferendo su di lui i compiti di controllo propri dell’Amministrazione (Corte giust. UE, 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e Dávid)..

Il richiamo, contenuto nella stessa ordinanza, ai criteri di ragionevolezza e proporzionalità consente di ricondurre la «diligenza massima» alla massima diligenza ragionevolmente esigibile nelle circostanze concrete, cioè alla diligenza professionale dell’operatore accorto, intensificata in presenza di indizi di anomalia ma non estesa fino a imporre indagini proprie dell’Amministrazione. In questa prospettiva l’aggettivo assolve a una funzione enfatica più che normativa, e non può tradursi in uno standard di fatto inesigibile, che configurerebbe una responsabilità oggettiva del fornitore.

Principi di diritto evincibili dalla sentenza

1. Ricevuta telematica e responsabilità del cedente. La trasmissione telematica della dichiarazione d’intento e il riscontro della relativa ricevuta non esonerano il cedente da responsabilità, poiché attestano la presentazione della dichiarazione e non la sua veridicità; il regime di non imponibilità si fonda sulla ricorrenza effettiva dei presupposti e la dichiarazione ideologicamente falsa equivale alla sua mancanza.
2. Parametro soggettivo. La responsabilità del cedente per l’imposta non applicata sussiste non solo quando egli abbia avuto conoscenza effettiva della falsità della dichiarazione, ma anche quando avrebbe potuto conoscerla impiegando l’ordinaria diligenza professionale; la regola della responsabilità esclusiva del cessionario non copre il cedente consapevole o negligente.
3. Elementi costitutivi della pretesa. L’insussistenza dei presupposti del regime e la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del cedente costituiscono elementi costitutivi della pretesa erariale nei suoi confronti, che l’Amministrazione deve dimostrare, anche mediante presunzioni.
4. Diligenza esigibile. Il cedente esclude la propria responsabilità dimostrando di aver impiegato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rapportati alle circostanze del caso concreto.